האם מוכר מקרקעין שלא דיווח על השכרת המקרקעין ירוויח מכך בחישוב מס השבח?

מאמר מאת עו"ד זיו לוטנברג

לאחרונה (2.12.19) פסק בית המשפט העליון כי במקרים בהם מוכרי דירות נמנעו במהלך השנים מלדווח על הכנסתם משכירות המקרקעין, יראו את הסכומים אשר יכולו לנכות כפחת כסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין, ויפחיתו אותם משווי הרכישה, באופן שיגדיל את תשלום מס השבח במכירת הדירה.

בית המשפט העליון דן בשאלה האם יש להוסיף לשבח פחת שלא נוכה מהכנסה חייבת?

דיני מס הכנסה מאפשרים במצבים מסוימים ניכוי אחוז מסוים משווי הרכישה של המקרקעין כפחת מההכנסה החייבת בגין המקרקעין. אם הנישום מנצל אפשרות זו, ומקטין את הכנסתו החייבת במס הכנסה בגובה הפחת (כאשר הוא מדווח על השכירויות) , בשלב שהנישום מוכר את המקרקעין יש להוסיף את הפחת שנוכה לחישוב מס השבח (דבר שמעלה את סכום מס השבח).

השאלה, מהו הדין במקרה בו הנישום לא ניצל את האפשרות לקבל הכרה בפחת בגין המקרקעין במסגרת חישוב הכנסתו החייבת? האם גם במקרה זה רשאיות רשויות המס להוסיף לשבח את הפחת שניתן היה לנכות מהכנסתו החייבת, אך לא נוכה בפועל? האם יש להבחין לעניין זה בין מי שדיווח כדין על הכנסותיו החייבות במס מבלי שניכה פחת, לבין מי שלא דיווח כדין על הכנסותיו, ובשל כך לא ניכה את הפחת?

מהו מס השבח וכיצד מחשבים אותו?

בעת מכירת זכות במקרקעין מטיל חוק מיסוי מקרקעין מס ישיר על שבח שנוצר ממנה אצל המוכר (הנישום). שבח זה, על פי הגדרתו בסעיף 6(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, הוא: "הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה בסעיף 47".

השבח נקבע באמצעות חישוב ההפרש בין שני רכיבים: שווי המכירה של הזכות במקרקעין מצד אחד, ויתרת שווי הרכישה של אותה זכות מהצד שני. הסוגיה שבמחלוקת עניינה באחד מרכיבי משוואה זו – יתרת שווי הרכישה.

כיצד מחשבים את יתרת שווי הרכישה?

סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר את יתרת שווי הרכישה : "שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיפים 39 ו-39א שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת…"

כלומר, לשווי הרכישה מתווספים הסכומים המותרים בניכוי, המפרטים הוצאות שהוציא נישום להשבחת הנכס, תרמו לעליית ערכו ומותרות לניכוי מהשבח; בנוסף, הסכום המופחת משווי הרכישה, הוא הפחת, המבטא מהותית את הבלאי של נכס המקרקעין לאורך השנים.

בית המשפט העליון קבע את העקרונות הבאים:

הכלל הוא כי הנישום ניכה את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת בגין המקרקעין במס הכנסה. כנגזר מכך נקודת המוצא היא כי יש להפחית את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח.

החריג לכלל הוא כאשרנישום שדיווח כדין על הכנסותיו ושילם את המס המתחייב, ואשר יעמוד בנטל להוכיח כי נמנע במסגרתם מניכוי מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת במס הכנסה, זכאי לכך שסכומי הפחת שלא נוכו כאמור לא יתווספו לחישוב השבח (דהיינו, לא יופחתו משווי הרכישה ולא יגררו מס שבח גבוה יותר).

הגבלת תחולת החריג: נישום אשר לא דיווח כדין על הכנסתו החייבת במס הכנסה, וכתוצאה מכך גם לא ניכה בדיווחיו פחת באופן מלא או חלקי, בין אם לא חויב במס הכנסה בגין ההכנסות שלא דווחו ובין אם נערכה לו שומה על ידי מנהל המיסוי בגינן, אינו רשאי להעלות טענה כי לא נוכו מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת, ועל כן יש להפחית לגביו בכל מקרה את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח, כתוצאה מכך יתרת שווי הרכישה תהיה נמוכה יותר וסכום מס השבח יהיה גבוה יותר.

לסיכום קבע בית המשפט העליון, כי מוכר דירה שלא דיווח על הכנסותיו החייבות מהשכרת דירה יצטרך להפחית את שווי הרכישה בפחת וכתוצאה מכך מס השבח יהיה גבוה יותר.

במצב כזה, מס הכנסה עשוי להוציא שומת מס הכנסה רטרואקטיבית בגין השנים בהן הרוויח הנישום מהשכרת הנכס, ויילקח בחשבון הפחת אשר יפחית את הכנסה החייבת. יראו את הנישום כמי שניצל את הפחת במהלך השנים, דהיינו – כמי שקיזז את הפחת מהכנסותיו החייבות במס, ויחייבו להוסיף את הפחת בחישוב השבח במכירת הדירה (דהיינו, להפחיתו משווי הרכישה). מכאן ששווי הרכישה יהיה נמוך יותר ומס השבח יהיה גבוה יותר.